Obecnie sprzedaż nieruchomości ciągle rośnie – i to zarówno tych nowych, jak i używanych. Podatnicy często zmieniają swoje mienie nieruchome ze względu na konieczność posiadania większego. Ponadto wielu przedsiębiorców sprzedaje nieruchomości w celu poprawy swojej sytuacji finansowej. Przy zakupie nieruchomości istotne może być czy nastąpiło przy tym pierwsze zasiedlenie czy nie, ponieważ może mieć to wpływ na rozliczenie podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie a zwolnienie z VAT - kiedy występuje? Sprawdź! Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej, jak również budynków i budowli lub ich części, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe nie oznacza, że każda sprzedaż nieruchomości stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym, aby daną sprzedaż opodatkować podatkiem VAT, należy ją wykonać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przykład 1. Podatnik odziedziczył po babci dwa mieszkania. Jedno z mieszkań znajduje się w miejscowości, w której podatnik nie mieszka. Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Wartość sprzedanego mieszkania to 220 000 zł. Czy w takiej sytuacji podatnik musi je opodatkować podatkiem VAT? W tej sytuacji dochodzi do sprzedaży majątku prywatnego nabytego w spadku. Działaniom dokonującego tej dostawy nie można przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT), co w efekcie przesądza o nieuzyskaniu przez niego statusu podatnika. Nie mamy tutaj zatem do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT. Pierwsze zasiedlenie a zwolnienie z VAT - kiedy można skorzystać? Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy. W ust 1 pkt 10 i 10a ustawa o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tych przepisach warunki. Stosownie do treści art. 43 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się natomiast od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przykład 2. Podatnik zakupił magazyny, od których odliczył podatek VAT. Rok temu przedsiębiorca dokonał modernizacji magazynów. Wartość ulepszenia magazynów to ponad 50% wartości początkowej magazynów. Podatnik dokonał w tym roku sprzedaży magazynów. Czy powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu? Tak, w tym przypadku podatnik będzie musiał opodatkować sprzedaż magazynów, ponieważ ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej magazynów. Pierwsze zasiedlenie – definicja Definicję pierwszego zasiedlenia znajdziemy w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przykład 3. Firma budowlana wybudowała budynek z lokalami użytkowymi. Trzy znajdujące się w tym budynku lokale użytkowe zostały sprzedane i wydane nabywcy, który będzie w nich prowadził działalność handlową. Lokale zostały wydane (sprzedane) 10 października 2019 roku. W tym też dniu doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali użytkowych. W tym przypadku podatnik, który zakupił lokale, zaczął je użytkować na własne potrzeby. Zakup nieruchomości spowodował, iż doszło do pierwszego zasiedlenia. Przykład 4. 10 maja 2019 roku podatnik rozpoczął użytkowanie wybudowanego przez siebie budynku magazynowego. Czy w takiej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia? Tak, w tym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, pomimo iż budynek nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym, poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obecnie trzeba rozpoznać pierwsze zasiedlenie w momencie rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Należy podkreślić, iż już wcześniejsze stanowiska organów podatkowych przyjmowało, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (patrz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2019 roku, Tym samym zmiana dostosowała przepisy do dotychczasowej linii orzeczniczej. Ulepszenie nieruchomości Warto przypomnieć, że pojęcie ulepszenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym. W świetle regulacji budynki, budowle lub ich części uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym jest wyższa niż 10 000 zł. Ponadto, aby mówić o ulepszeniu, wydatki winny powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzone okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przykład 5. Podatnik poniósł wydatki na remont budynku o wartości początkowej 200 000 zł w kwocie 80 000 zł. Remont był spowodowany koniecznością wymiany instalacji ciepłowniczej oraz remontem dachu. Czy w tym przypadku doszło do ulepszenia i powoduje to utratę przez ten budynek statusu zasiedlonego w rozumieniu VAT? Nie, powyższy remont nie powoduje utraty statusu pierwszego zasiedlenia. Mamy tutaj do czynienia z remontem uszkodzonych instalacji i pokrycia dachowego. Powyższe nie powoduje wzrostu wartości użytkowej budynku – nastąpiło bowiem odtworzenie wartości użytkowej budynku. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 roku, IBPB-1-2/4510/215/16/AP, czytamy, że: „różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych”. Podsumowując, nowa definicja pierwszego zasiedlenia dostosowała ją do wcześniejszych orzeczeń w tym zakresie. Powyższe powoduje, iż podatnicy będą mogli stosować zwolnienie z opodatkowania VAT nieruchomości bez konieczności powoływania się na orzeczenia i interpretacje.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do

Dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Nie zawsze jest to jednak proste. Problem miała pewna podatniczka, która dokonała sprzedaży miejsca postojowego w hali garażowej zakupionego w 2015 r. na działalność gospodarczą. Zasięgnęła opinii osoby z ogólnopolskiej infolinii podatkowej. Uzyskała tam informację, że sprzedaż ta podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Celem upewnienia się wystąpiła jednak o interpretację. Wyjaśniła, że kupującym jest osoba prywatna. Zakup garażu w 2015 roku był od dewelopera, VAT z faktury został odliczony i podatniczka stosowała odpis amortyzacyjny. Czytaj też: Usługa sprzedaży udziału w nieruchomości > Garaż bez ulepszeń a opodatkowanie VAT Sprawa niby wydawała się prosta, ale organ wystąpił o dodatkowe informacje. Uznał, że podatniczka nie opisała wystarczająco stanu faktycznego. Podatniczka uzupełniła informacje, ale znów lakonicznie, dodając, że garaż klasyfikowany jest jako budynek, nie było żadnych ulepszeń od czasu zakupu. Mimo to, organ w interpretacji z 16 lutego br. uznał jej stanowisko za prawidłowe ( Przypomniał, że ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie z VAT, a także określił warunki stosowania tych zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czytaj też: Świadczenia złożone w branży budowlanej i deweloperskiej > W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Z tego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona jest z podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Ważny okres od pierwszego zasiedlenia Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Dyrektor KIS przypomniał, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. PROCEDURA: Zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części - Procedura pozwala ustalić, czy dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT > Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Dyrektor KIS podkreślił, że w listopadzie 2021 w formie aktu notarialnego podatniczka dokonała sprzedaży miejsca postojowego w hali garażowej zakupionego w 2015 r. na działalność gospodarczą. Kupującym jest osoba prywatna. Zobacz również: Jeśli sprzedawca przyjmie za dużo gotówki, zapłaci podwójny podatek >> Transakcja podlegająca VAT, ale korzystająca ze zwolnienia Organ wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, podatniczka dla tej transakcji występowała w charakterze podatnika VAT. Zatem czynność sprzedaży miejsca postojowego, podlegała opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Czytaj też: Preproporcja a świadczenia nieodpłatne opodatkowane VAT > Sprzedaż miejsca postojowego nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż miejsce postojowe w hali garażowej zakupione zostało w 2015 r. na działalność gospodarczą. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata ponieważ podatniczka miejsce postojowe sprzedała w 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata i jednocześnie nie było żadnych ulepszeń od czasu zakupu, to należy uznać, że dla dostawy miejsca postojowego, znajdującego się w hali garażowej, zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Eksperci: Ważne jest dokładne przedstawienie stanu faktycznego - Zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegają dostawy budynków, budowli lub ich części. W wyniku prawnego wyodrębnienia miejsca postojowego traci ono związek z np. lokalem mieszkalnym i w efekcie nie dzieli jego losu prawnego – zatem może być odrębnym składnikiem obrotu - podkreśla Wojciech Kliś, doradca podatkowy. Ekspert wyjaśnia, że rozwiązanie takie ma plusy (samodzielna sprzedaż miejsca parkingowego będzie możliwa), natomiast w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, a oddzielnie miejsca parkingowego w konsekwencji takie dostawy podlegają opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami – np. preferencyjną dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową dla miejsca postojowego, znajdującego się w wyodrębnionym lokalu użytkowym. - Oczywiście w takim wypadku możliwe zwolnienia z podatku VAT również analizuje się oddzielnie. Na marginesie wskazać należy, że podatniczka we wskazanej interpretacji nieprecyzyjnie odpowiedziała na zapytanie organu. Dyrektor KIS pytał o kwalifikację miejsca postojowego w kontekście budynku/budowli/urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, wnioskodawczyni natomiast odniosła się do garażu jako całości – zauważa Wojciech Kliś. Sprawdź: W jakiej pozycji zgłoszenia IN-1 należy wykazać podziemne miejsce garażowe zakupione przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą? > Na kwestię istotności podania precyzyjnego stanu faktycznego zwraca uwagę kolejny ekspert. - Dostawa budynków, budowli lub ich części oraz przenoszenie własności nieruchomości są częstym tematem interpretacji dotyczących podatku od towarów i usług, zagadnienie często jest niejednoznaczne, a wartość przedmiotu transakcji i związane z tym ryzyko podatkowe duże – stwierdza Stefan Kowalski, radca prawny, partner w Kowalski & Wisła Attorneys. Zwraca on uwagę, że przy okazji sprzedaży miejsca postojowego w hali garażowej prawdopodobnie została przeniesiona własność udziału w nieruchomości związanej z miejscem postojowym w hali garażowej w ramach jednej transakcji - czyli tak samo opodatkowanej. -Interpretacja oraz opis są lakoniczne i nieprecyzyjne w mojej ocenie, w celu uniknięcia wątpliwości w przyszłości warto było w opisie stanu faktycznego wspomnieć o udziale w nieruchomości. Nieprecyzyjność opisu powoduje, że nie wiadomo jaki charakter ma miejsce postojowe (np. podziałem quoad usum hali garażowej) – podkreśla Stefan Kowalski. Jego zdaniem, dokładny opis stanu faktycznego jest w interesie podatnika. ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.

Zwolnienie podatkowe a opodatkowanie VAT aportu nieruchomości. Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z podatku od towarów i usług, o czym stanowi treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak w określonych okolicznościach podatnicy mają prawo zrezygnować z tej preferencji podatkowej i wybrać opodatkowanie. Rezygnacja ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości jest korzystna dla podatników z uwagi na neutralność podatku. Powstaje jednak wątpliwość związana z tym, czy w tej sytuacji na podatniku ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Rezygnacja ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości - warunki Możliwość rezygnacji ze zwolnienia przewiduje art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy. Przepis ten wprowadza kilka warunków, które należy spełnić. I tak: zarówno dostawca, jak i nabywca muszą być zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, przed dniem dokonania dostawy należy złożyć zgodne oświadczenie dokonującego dostawy i nabywcy do właściwego dla nabywcy Naczelnika Urzędu Skarbowego o opodatkowaniu sprzedaży Wskazane oświadczenie musi zawierać takie informacje, jak: imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron transakcji, a także planowaną datę dostawy oraz adres budynku, budowli lub ich części, będących przedmiotem sprzedaży. Przykład 1. Zarejestrowany podatnik VAT zakupił w marcu 2015 r. lokal użytkowy. Przy nabyciu tej nieruchomości podatnik odliczył podatek naliczony. W lipcu 2018 r. planuje on sprzedaż tej nieruchomości. Co do zasady sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż dokonywana będzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Niemniej jednak nabywca i dostawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT i złożą najpóźniej do końca czerwca zgodne oświadczenie o chęci opodatkowania dostawy nieruchomości. W tym przypadku spełnione zostaną wszystkie warunki dla opodatkowania dostawy nieruchomości. Rezygnacja ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości może powodować konieczność korygowania podatku naliczonego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Obecnie przepisy dotyczące korekty podatku zostały w sposób znaczący rozbudowane, stąd też prawidłowa kwalifikacja właściwej normy jest w znacznym stopniu utrudniona. Należy bowiem rozróżnić sytuacje, w których podatnik odlicza pełną kwotę podatku naliczonego, odliczenie ma charakter proporcjonalny bądź też podatek naliczony jest rozliczany prewspółczynnikiem. Po uwagę należy także wziąć wartość towaru oraz jego charakter (nieruchomość, towar handlowy itp.). Nie bez znaczenia jest także powód, dla którego dokonuje się korekty (zmiana przeznaczenia, sprzedaż). Rezygnacja ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości a korekta podatku VAT W sytuacji, w której podatnik przy zakupie nieruchomości odliczył pełną kwotę podatku naliczonego, a następnie dokona jej sprzedaży, zastosowanie znajdzie norma z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 91 ust. 1-6 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w przypadku sprzedaży towarów i usług. Przy czym chodzi o dwojakiego rodzaju sytuacje. Sprzedaż nieruchomości objętej zwolnieniem VAT skutkuje obowiązkiem korekty podatku odliczonego w momencie zakupu. W tym bowiem przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia (wykorzystania) towaru. Natomiast w sytuacji, w której sprzedaż zostanie opodatkowana, sprzedawca nie będzie zobowiązany do korekty "in minus" kwoty podatku naliczonego. W przypadku gdy ma miejsce rezygnacja ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości i dokonuje się opodatkowania sprzedaży nie zachodzi zmiana przeznaczenia. Odliczony wcześniej podatek pozostaje w dalszym ciągu w związku ze sprzedażą opodatkowaną, co wypełnia warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykład 2. Podatnik VAT zakupił w marcu 2015 r. lokal użytkowy. Przy nabyciu tej nieruchomości odliczył cały podatek naliczony 130 000zł. W lipcu 2018 r. planuje on sprzedaż tej nieruchomości. Co do zasady sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż dokonywana będzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Nie ponoszono również nakładów powyżej 30% wartości początkowej. Ponieważ do końca okresu korekty pozostało 7 lat, podatnik w rozliczeniu za lipiec 2018 r., czyli miesiąc, w którym dokona sprzedaży, zobowiązany będzie do skorygowania "in minus" odliczonego podatku VAT, czyli kwoty: 130 000 zł × 7/10 = 91 000 zł. Przykład 3. Podatnik VAT zakupił w marcu 2015 r. lokal użytkowy. Przy nabyciu tej nieruchomości odliczył cały podatek naliczony 130 000 zł. W lipcu 2018 r. planuje on sprzedaż tej nieruchomości. Co do zasady sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia. Po konsultacji z nabywcą po stronie sprzedawcy dokonana jest rezygnacja ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości i opodatkowanie transakcji. Co do zasady wszystkie przewidziane prawem warunki zostały spełnione, tj.: nabywca i dostawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT, złożą najpóźniej do końca czerwca zgodne oświadczenie o chęci opodatkowania dostawy nieruchomości. W tym przypadku nie zachodzi obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego, gdyż odliczony przy zakupie podatek pozostaje w związku z czynnością pamiętać, że w przypadku dostawy nieruchomości, która jest zwolniona z podatku, na nabywcy nieruchomości ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, który w przypadku umów sprzedaży nieruchomości wynosi 2% ich wartości rynkowej. Natomiast przy wyborze opodatkowania takiej sprzedaży (pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 10 i 11) nabywca nieruchomości nie będzie zobowiązany do uiszczenia PCC od jej nabycia. Co również istotne w sytuacji, gdy nabywca jest podatnikiem VAT czynnym i nabył tę nieruchomość na cele działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tej nieruchomości. Reasumując, jeśli następuje rezygnacja ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości i transakcja zostaje opodatkowana, nie następuje wówczas zmiana przeznaczenia budynku. Tym samym nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Obowiązek ten zachodzi wówczas, gdy podatnik przy zakupie odliczył podatek naliczony, a sama dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku.

Die Richtlinie erlaubt Ausnahmen von den Standard-Mehrwertsteuerregelungen in den Mitgliedstaaten, z. B. zur Verhinderung bestimmter Arten der Steuerhinterziehung. Es gibt zudem Sonderregelungen zur Verringerung des Verwaltungsaufwands, z. B. für kleine Unternehmen und Landwirte. Darüber hinaus erlaubt sie Mitgliedstaaten, die von Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka - Doradca podatkowy), został opublikowany w czerwcu 2015 r. na łamach miesięcznika " Wolą ustawodawcy, dostawa nieruchomości co do zasady podlega zwolnieniu od podatku VAT, chyba że mamy do czynienia, mówiąc w pewnym uproszczeniu, z nieruchomościami nowymi (niezasiedlonymi). Pomijamy tutaj zagadnienie dostawy samych gruntów, które przecież nieruchomościami są, ale w odniesieniu do nich ustawodawca nie posługuje się wyznacznikiem pierwszego zasiedlenia. Zatem, przedmiotem naszych rozważań będzie dostawa nieruchomości w postaci budynków i budowli lub ich części. W tym miejscu istotne przypomnienie: zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dotyczy to także gruntu w użytkowaniu wieczystym. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to tyle, że grunt jest opodatkowany na takich samych zasadach jak budynek na nim posadowiony (grunt „idzie” za budynkiem, tak co do momentu opodatkowania, jego wartość / cena zawiera się w podstawie opodatkowania całej nieruchomości, taka sama jest stawka opodatkowania). Art. 43 ust. 1 pkt 2 czy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10 a? Zwróćmy w pierwszej kolejności uwagę na zwolnienie, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jest to przepis, który do końca 2013 r. dotyczył dostaw tzw. towarów używanych, przy czym jako zdefiniowane w ustawie towary używane traktowane były tylko ruchomości. Ergo, szukając zwolnienia dla używanych, starych nieruchomości, trzeba było znaleźć dla nich odrębną regulację w art. 43 ustawy o VAT. Znajdowała się ona w pkt 9 (grunty), pkt 10 i pkt 10a tego przepisu. Znajduje się zresztą do tej pory, w brzmieniu co do zasady niezmienionym. Jednakże od 2014 r. zdecydowanej zmianie uległo brzmienie pkt 2 tego przepisu. Obecnie zwolniona z VAT na podstawie tego przepisu jest dostawa towarów wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pojawia się pytanie, czy podatnik, który sprzedaje zabudowaną nieruchomość, może skorzystać z tego zwolnienia, niezależnie od tego, jak długo ją posiada i jak ją wykorzystywał (w znaczeniu czy na własne potrzeby czy oddał do używania)? Nie widzę ku temu przeciwwskazań. Muszą być tylko spełnione łącznie dwa warunki, tj.: nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (a zatem u podatnika prowadzącego działalność zwolnioną może to być w szczególności wybudowany przez niego biurowiec) i przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tej nieruchomości podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (co przy prowadzeniu działalności zwolnionej jest oczywiste). Notabene, finalnie do zwolnienia od podatku VAT doszlibyśmy w przypadku podatnika prowadzącego działalność zwolnioną także na podstawie przepisów odnoszących się wprost do nieruchomości. Podatnik jednak, który nie prowadzi działalności zwolnionej, chcąc skorzystać z ewentualnego zwolnienia dostawy nieruchomości od podatku VAT, musi nadal odnosić się do przepisów wprost dotyczących dostawy nieruchomości. Są to wskazane już wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy o VAT. Zwolnienie dostawy a pierwsze zasiedlenie Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a. wybudowaniu lub b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy; dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby podatek od tejże był faktycznie naliczony - może to być czynność zwolniona od podatku (czynność podlegająca opodatkowaniu, z jednoczesną preferencją w postaci zwolnienia od opodatkowania). Innymi słowy, w odniesieniu do zbywanej nieruchomości musiały już nastąpić czynności co do zasady opodatkowane VAT, tzn. musiała ona już wcześniej być przedmiotem sprzedaży (w tym na rzecz obecnie zbywającego) lub też musiała być np. wynajmowana innemu podatnikowi. Jeżeli natomiast w sprawie mielibyśmy do czynienia z budynkiem wybudowanym przez podatnika, który chce dokonać jego sprzedaży, i używał on tego budynku wyłącznie na własne potrzeby, to do jego zasiedlenia nie doszło (choćby był to budynek wybudowany 20 lat temu), i sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (podobnie WSA w Szczecinie wyrok z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 474/13). Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy – o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu. Problemy praktyczne pierwszego zasiedlenia Niestety wskazane regulacje podatkowe powodują nie lada problemy w praktyce, jak chociażby w zakresie tego, czy do pierwszego zasiedlenia dochodzi w przypadku dokonania czynności opodatkowanej w odniesieniu do części nieruchomości (np. oddanie w najem części budynku), czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w razie rozpoczęcia użytkowania wybudowanego budynku hotelowego, czy zmodernizowanie wynajmowanego budynku w czasie trwającej umowy (wartość nakładów oczywiście wyższa niż 30% wartości początkowej) wymaga do zwolnienia jego pierwszego zasiedlenia wobec innego najemcy, jak również w zakresie tego, do jakiej wartości odnosić owe 30% nakładów modernizacyjnych oraz czy kumulować wartość wydatków ulepszeniowych poniesionych w okresie kilku lat. Wiele z tych kwestii nadal nie jest przedmiotem jednoznacznych rozstrzygnięć i niewątpliwie w każdym bardziej skomplikowanym przypadku, sugerować należy wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową. Poniżej choć skrótowo zostaną rozwinięte zasygnalizowane wątpliwości. 30% wartości początkowej Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa, „wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.”. Abstrahując od budzącego wątpliwości stwierdzenia, iż aktualizacja (czego?) o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej (na gruncie podatku dochodowego co do zasady wydatki ulepszeniowe o kwocie wyższej niż 3500 zł w skali roku podatkowego podwyższają wartość początkową), stwierdzić zatem należy, że podatnik powinien faktycznie zbadać, czy poniósł do momentu dostawy wydatki ulepszeniowe, których suma jest wyższa niż 30% wartości początkowej właściwej dla potrzeb dokonania ostatnich wydatków (jeśli modernizacje były dokonywane na przestrzeni kilku lat). Jeśli tak, to co do zasady, musiałby dokonać kolejnego pierwszego zasiedlenia zmodernizowanej nieruchomości, żeby skorzystać ze zwolnienia lub musiałby jej używać w działalności opodatkowanej przez 5 lat od poniesienia wydatków, które spowodowały przekroczenie 30% (o czym w dalszej części). Ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem najmu a pierwsze zasiedlenie Analiza definicji pierwszego zasiedlenia skłania do rozważenia, czy fakt nieprzerwanego trwania umowy najmu, a więc czynności opodatkowanej VAT, tej samej, w trakcie dokonywania ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, jak i po dokonaniu tych ulepszeń, powoduje, że w odniesieniu do nieruchomości (względnie jej części) powstało już „ponowne” pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nie. Innymi słowy, czy fakt nieprzerwanego trwania umowy najmu po zdarzeniu kreującym potencjalnie tzw. pierwsze zasiedlenie (ulepszenia o wartości co najmniej 30% wartości początkowej) powoduje, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Gramatycznie przepisy ujmując, istnieją niestety przesłanki przemawiające za tym, że jednak nie nastąpiło. Istotnym jest bowiem fakt, iż przez pierwsze zasiedlenie nieruchomości rozumie się zdarzenie łączące następujące cechy: następuje oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ulepszeniu, jeśli wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej. Sformułowanie „oddania do użytkowania”, w kontekście umowy najmu, oznacza jednak moment wydania przedmiotu do użytkowania, a nie trwanie tej umowy. Tym samym oznaczałoby to, że oddanie do użytkowania zmodernizowanego budynku miało miejsce w dacie rozpoczęcia umowy. Po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, budynek nie był przedmiotem „nowego/kolejnego” wydania w ramach najmu, a jedynie kontynuowana była stara umowa (ta sama czynność opodatkowana, do której budynek został dawno wydany). Sposobem na uniknięcie wskazanej wątpliwości byłoby zakończenie umowy najmu na czas modernizacji i zawarcie kolejnej po zakończeniu prac. Wydanie w wykonaniu czynności opodatkowanych części nieruchomości Gdy dochodzi do wynajmu jednej z części danej nieruchomości (np. danego pomieszczenia), to określenie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości czy też nie, nie jest takie oczywiste. Kwestia ta rodzi liczne spory również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony, nie wydaje się bowiem zasadne dzielenie jednego obiektu budowlanego będącego przedmiotem dostawy na odrębne części (zasiedloną i niezasiedloną) wyłącznie dla potrzeb opodatkowania VAT, jeśli z prawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia sprzedaży podlega jeden obiekt jako całość. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1359/10) stwierdził, że wynajęcie jedynie części nieruchomości skutkuje pierwszym zasiedleniem. Należy jednak podkreślić, iż zarówno wśród sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wynajęcia, wydzierżawiania lub też wyleasingowania jedynie części budynku lub budowli, pierwsze zasiedlenie wystąpiło wyłącznie w odniesieniu do tej właśnie części obiektu. Przykładowo w wyroku NSA z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10) stwierdzono, iż „w przypadku piętra budynku, które było wydzierżawione lub wynajmowane – w świetle przedstawionej definicji – pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania tego piętra do użytku na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. A zatem zbycie tej części piętra przed upływem dwóch lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia nie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1228/11) oraz WSA w Gliwicach z 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09). W tym ostatnim Sąd uznał, że skoro wynajmowana była jedynie część nieruchomości, to tylko w stosunku do tej części doszło do pierwszego zasiedlenia. Do analogicznych wniosków doszedł również WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 15 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Wr 1228/11, nie podzielił argumentacji spółki, że oddanie w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu części pomieszczeń biurowych powinno być traktowane jako oddanie do użytkowania całego budynku, a w rezultacie w całości objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, definicję pierwszego zasiedlenia „może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części”. Praktyka pokazuje, że organy podatkowe przychylają się zdecydowanie do drugiego z zaprezentowanych stanowisk. Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. ITPP1/443-1024/12/DM, w której organ skarbowy wyjaśnił, iż „…ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. Intencją ustawodawcy było więc celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem oddanie do użytkowania jedynie części budynku czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych - wbrew poglądom Wnioskodawcy - nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.”. Podobnie w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2011 r. (nr IBPP3/443-959/10/PH) i dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2011 r. (nr ILPP1/443-1284/10-4/BD). W kontekście powyższego przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych może być co prawda ocena, czy przepisy, w zakresie w jakim odwołują się do „części” budynku/budowli zakładają jakąkolwiek ich część, czy też wyraźnie zdefiniowaną, wyodrębnioną i oznaczoną, niemniej biorąc pod rozwagę praktykę interpretacyjną organów, zasadnym wydaje się przyjęcie stanowiska, iż hipoteza normy pkt14 ustawy o VAT zakłada odniesienie się do jakiejkolwiek części budynku lub budowli. Mając to na uwadze, ze zwolnienia od VAT może co do zasady korzystać tylko część zbywanej nieruchomości, w odniesieniu do której doszło do zasiedlenia. Zasiedlenie budynku hotelowego Niewątpliwie budynek taki, z racji prowadzonej działalności, jest wykorzystywany do działalności w taki sposób, że udostępniane są gościom hotelowym pomieszczenia hotelowe, a więc przede wszystkim pokoje gościnne, ale i inne pomieszczenia, jak restauracja czy sale konferencyjne (jeśli takowe są). Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem wątpliwości może być jednak uznanie, czy fakt krótkotrwałego udostępniania poszczególnych pomieszczeń hotelowych (pokoje gościnne, sale konferencyjne i inne) skutkuje uznaniem, iż nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie, a więc w szczególności, czy nastąpiło wydanie budynku, budowli lub części, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu. Zasadne wydaje się niestety postawienie tezy, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” rozumiane w sposób opisywany wcześniej, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do krótkotrwałego zakwaterowania gości hotelowych, czy też krótkotrwałego udostępniania sal konferencyjnych itp. Odwołując się bowiem do znaczenia językowego słowa „użytkowanie, użytkownik czy korzystanie”, obejmuje to używanie czegoś, korzystanie z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatowanie. W rezultacie, „użytkownikiem” pozostaje wtedy właściciel hotelu, jako podmiot rozporządzający i czerpiący korzyści z nieruchomości hotelowej. Nie ma zatem dostatecznych podstaw uprawniających do uznania, iż w sytuacji kiedy pomieszczenia hotelowe były/są przedmiotem krótkotrwałego udostępnienia na rzecz gości hotelowych, czy innych podmiotów trzecich, w ramach świadczonych usług hotelowych (opodatkowanych VAT), to nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w pkt14 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, np. IPPP1/443-748/13-2/AP z dnia 14 października 2013 r. czy IPTPP4/443-401/13-2/OS z dnia 2 września 2013 r. Jednakże tu istotna uwaga. Jakkolwiek jedna jaskółka wiosny nie czyni, to 30 października 2014 r. NSA wydał wyrok (sygn. akt I FSK 1545/13), który przełamuje poniekąd sposób rozumienia pojęcia „oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”. Orzeczenie NSA zapadło w sprawie fundacji, która kupiła grunt i wybudowała na nim parking. Następnie zaczęła odpłatnie udostępniać miejsca parkingowe. Po 3 latach postanowiła sprzedać parking. Zdaniem fundacji, oddanie parkingu do użytkowania nastąpiło w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych. Organ podatkowy nie zgodził się z fundacją i stwierdził, iż fakt tymczasowego udostępniania miejsc parkingowych nie jest równoznaczny z pojęciem oddania do użytkowania parkingu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Oddanie do użytkowania nastąpi dopiero w momencie sprzedaży parkingu podmiotowi trzeciemu. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął WSA w Gliwicach, oddalając skargę fundacji. Sytuacja jest zatem podobna do sytuacji hotelarza. NSA zaś w swoim orzeczeniu podkreślił brak definicji terminu „użytkowanie" w ustawie o VAT. Jednocześnie zaznaczył, iż instytucja użytkowania jest uregulowana w stosownych przepisach Kodeksu cywilnego, przy czym nie ma żadnego uzasadnienia dla wąskiego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT. Wskazał, iż zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji rozumiały oddanie do użytkowania szerzej niż jest to przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego, ponieważ stwierdziły, że najem, dzierżawa lub sprzedaż spełniają te kryteria. Jednak jednocześnie rozumiały je na tyle wąsko, iż sytuacja wynajmu miejsc parkingowych nie spełniła ich zdaniem definicji oddania do użytkowania. NSA orzekł, iż na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmuje parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu, od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej. Jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanej, to w obu mamy do czynienia z wydaniem nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. W kwestii wydania obiektu na rzecz "pierwszego nabywcy" lub "użytkownika" NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów. Rezygnacja ze zwolnienia W konkretnych okolicznościach faktycznych może się okazać, że stronom transakcji, które przenoszą własność nieruchomości poza pierwszym zasiedleniem, bardziej opłaca się opodatkować transakcję, np. w sytuacji, gdy nabywca potrzebuje kwot podatku naliczonego do zniwelowania własnego podatku należnego albo zwolnienie dostawy nieruchomości z podatku wiązałoby się u zbywcy z obowiązkiem „zwrotu” znacznej części odliczonego wcześniej przez niego podatku naliczonego (tzw. korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego – o czym w dalszej części tekstu). Zgodnie z ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie takie, musi zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Zwolnienie dostawy, która co do zasady byłaby pierwszym zasiedleniem W przypadku, gdy dostawa budynku/budowli, wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie objęta zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy ustalić, czy dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, który wyznacza następujące warunki zastosowania zwolnienia z VAT: a) w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zgodnie dodatkowo z brzmieniem z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że nawet gdyby podatnik poniósł znaczne wydatki na ulepszenie i odliczył od nich podatek naliczony, to dostawa będzie zwolniona od VAT, jeżeli używał nieruchomości po zakończeniu takiego znacznego ulepszenia, nawet na własne potrzeby, przez minimum 5 lat. Powrócić należy na chwilkę w kontekście omawianego teraz zwolnienia, do zakresu zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oto bowiem okazuje się, że podatnik zwolniony od VAT, nie mający po prostu prawa do odliczania podatku naliczonego, korzystałby „równolegle” z omawianego teraz zwolnienia dokonując dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem niezależnie od tego, czy dokonuje on dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia czy poza nim, dostawa przez niego nieruchomości, wykorzystywanej do działalności zwolnionej (nie dającej prawa do odliczenia), w wystarczający sposób korzysta ze zwolnienia na podstawie pkt 2 omawianego przepisu ustawy o VAT. Inne przypadki, które mieściłyby się tutaj dając prawo do zwolnienia, to chociażby nabycie nieruchomości od nie-podatnika (bez VAT-u) czy też nabycie nieruchomości przez podatnika w przeszłości na tyle odległej, że nie obowiązywała w niej jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług (nie było tego podatku w polskim systemie podatkowym). Siłą bowiem rzeczy, skoro nie byłoby czego odliczać, to poniekąd nie było prawa do odliczenia podatku naliczonego (choć uwaga: można spotkać jednostkowe poglądy, że brak prawa do odliczenia to nie to samo co po prostu brak podatku do odliczenia, bo nie było opodatkowania nabycia). Oczywiście zwolnienie miałoby zastosowanie tylko wtedy, jeśli podatnik nie dokonał znacznych ulepszeń nieruchomości, od których dokonał odliczenia podatku naliczonego. Również w kontekście tego zwolnienia pojawia się zatem zagadnienie wydatków na ulepszenie, i także w interpretacjach indywidualnych dotyczących pkt 10a, organy podatkowe potwierdzały, że odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości „historycznej” jest błędne, gdyż właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej z uwzględnieniem nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń. Organy stwierdzały dodatkowo, że intencją ustawodawcy w aspekcie wskazanych wyżej 5 lat używania, było liczenie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika(…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Jak podsumowano w jednej z nich, „Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku co do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.”. Tytułem wyjaśnienia, chodzi o ostatnie nakłady, których poniesienie spowodowało przekroczenie 30% ostatniej wartości początkowej. Stwierdzić również należy, co ma zastosowanie także przy zwolnieniu z pkt 10, że w przypadku, gdy podatnik poniósł kilka wydatków na ulepszenie budynku (budowli), a wartość poszczególnych ulepszeń nie przekracza 30% wartości początkowej (np. wartość każdego z ulepszeń z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku), wówczas w celu określenia, czy wydatki przekroczyły 30% wartości budynku (budowli), wydatki te należy zsumować. Tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IBPP3/443-129/11/KO i w interpretacji z 30 kwietnia 2010r., sygn. IBPP3/443-7S/10/PH). Zwolnienie dostawy nieruchomości wykorzystywanej w działalności opodatkowanej – zmiana przeznaczenia? Przepisy ustawy o VAT przewidują dla podatników obowiązek korygowania odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy składnik majątku którego dotyczyło odliczenie przestanie być wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, gdy podatnik zmieni przeznaczenie tego towaru i zacznie go używać do czynności zwolnionych z VAT, wówczas co do zasady ma obowiązek skorygować odliczony VAT. Ta sama zasada obowiązuje w przypadku, gdy podatnik przy sprzedaży środka trwałego (przy nabyciu którego odliczył VAT) zastosuje zwolnienie z VAT. Jak wskazano w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy: miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi. Przy czym dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty. W stosunku do nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Obowiązek skorygowania VAT odliczonego przy nabyciu (ulepszeniu) nieruchomości wystąpi w sytuacji, gdy jej sprzedaż jest zwolniona z VAT. W tym przypadku przyjmuje się bowiem, że nieruchomość jako środek trwały będzie dalej wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia VAT, ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania nieruchomości do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku sprzedaży nieruchomości w okresie korekty, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż (oddaje się odliczony podatek za te lata z dziesięciu, w których podatnik nie będzie już posiadał nieruchomości). Jeśli zwolnienie od VAT, to podatek od czynności cywilnoprawnych Na zakończenie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że jeśli dostawa nieruchomości byłaby zwolniona z VAT, to powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabywca nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 2% wartości rynkowych nieruchomości. I z tego chociażby powodu, jeżeli prowadzi działalność opodatkowaną, może być zainteresowany opodatkowaniem transakcji podatkiem VAT (rezygnacją przez sprzedawcę ze zwolnienia). rRDN2I. 263 257 230 441 204 226 379 5 39

art 43 ust 10 vat